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Uma questão que comumente é alvo de análise no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é a dedutibilidade das despesas para fins de apuração do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O órgão é instado a se pronunciar com frequência sobre a necessidade, utilidade e normalidade de diversas espécies de despesas, com o objetivo de verificar se são (ou não) dedutíveis.
O lucro real, base de cálculo do IRPJ, foi concebido pela Lei nº 4.506/64. Conforme a lei, o lucro real é o lucro operacional da empresa, acrescido ou diminuído dos resultados de transações eventuais. O Decreto-Lei nº 1.598/77, atualizou o conceito de lucro real, estabelecendo que é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na legislação. Ainda segundo a Lei nº 4.506/64 (artigo 47), as despesas dedutíveis do lucro real são as despesas operacionais, entendidas como aquelas despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, desde que usuais ou normais ao tipo de transações que envolvam o negócio.
A CSLL, por sua vez, criada pela Lei nº 7.689/88, tem como base de cálculo o valor do resultado do exercício (lucro líquido) antes da provisão para o IRPJ. Todavia, há ajustes a serem computados, previstos tanto na Lei nº 7.689/88, quanto em outras leis, como a Lei nº 9.249/95, a qual trata de uma série de despesas cuja dedução é vedada para o lucro real e para a base de cálculo da CSLL, simultaneamente.
Não há previsão expressa, nas normas atinentes à base da CSLL, de que as despesas dedutíveis seriam somente as despesas operacionais, tal como compreendidas na apuração do IRPJ. A legislação não reproduz as regras do IRPJ para a CSLL, quando trata de base de cálculo. Observa-se, portanto, que embora existam algumas semelhanças, há diferenças substanciais entre o IRPJ e a CSLL.
Mesmo assim, a Receita Federal estende essas normas, próprias do lucro real, à base de cálculo da CSLL. Veja, por exemplo, a Solução de Consulta Cosit nº 310/2017, pela qual a autoridade entende que as importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, a título de royalties, são dedutíveis para fins de apuração da CSLL, mas apenas quando se constituir despesa necessária à atividade da empresa.
É comum ao CARF reproduzir esse entendimento. No caso tratado no acórdão nº 1402- 003.123, por exemplo, os conselheiros pontuaram que o lucro líquido (base da CSLL) é a soma do lucro operacional com o resultado não operacional e das participações (artigo 259 do atual Regulamento do Imposto de Renda). Tendo em vista que o lucro operacional é consequência do confronto das receitas operacionais com as despesas operacionais, a turma julgadora depreendeu que somente poderão reduzir o lucro líquido as despesas operacionais tal como entendidas para o IRPJ.
Além disso, os conselheiros anotaram que o artigo 13 da Lei nº 9.249/95, quando trata das despesas indedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria taxativo ao dispor que tais vedações de dedutibilidade se aplicam a ambos tributos (IRPJ e CSLL) independentemente de ser a despesa necessária e usual à atividade da empresa, conforme preceitua o disposto no artigo 47 da Lei nº 4.502/64.
Por outro lado, 1ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção entendeu de forma diferente, o que dificilmente se verifica no Carf (acórdão nº 1301-002.221). A turma entendeu que o artigo 47 da Lei nº 4.506/64 não se aplica à CSLL, porque as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas, visto que as matrizes normativas são diferentes e que não há qualquer previsão legal em sentido contrário, de sorte que somente as adições ou exclusões previstas nas leis nº 7.689/88 e nº 9.249/95 seriam aplicáveis à contribuição.
A menção, referida no artigo 13 da Lei nº 9.249/95, de que as vedações ali contidas são independentes do disposto no artigo 47 da Lei nº 4.506/64, por óbvio se relacionam à matéria tratada na própria Lei nº 4.506/64, ou seja, ao IRPJ. A regra quer dizer que independentemente das vedações previstas no artigo 47 da Lei nº 4.506/1964, estabeleceu-se novas restrições à dedução para fins de IRPJ.
É um equívoco imaginar que o legislador criou novas limitações à dedução da base de cálculo da CSLL. Quisesse ele que somente as despesas necessárias, usuais e normais à atividade da empresa fossem dedutíveis da base de cálculo da CSLL, teria previsto expressamente. Pelo contrário, no artigo 57 da Lei nº 8.981/95, o legislador declaradamente manteve regras próprias definidoras das bases de cálculo e das alíquotas da CSLL, unificando apenas as normas de apuração e de pagamento de ambos tributos (IRPJ e CSLL).